違規(guī)模型與注冊會計師審計舞弊責任

　　「摘要」隨著近來財務報表舞弊案件和審計失敗的頻繁發(fā)生，社會公眾對注冊會計師揭弊查錯的呼聲和要求也越來越高。由此引發(fā)我們深入思考和研究的理論問題是：注冊會計師是否有必要按社會公眾的要求，發(fā)現(xiàn)和查處所有的財務報表舞弊？由于審計能力的限制，注冊會計師究竟應承擔多大的舞弊審計責任，以“合理地保證”揭露重大舞弊差錯？現(xiàn)行審計準則關于財務報表審計所承擔舞弊責任的規(guī)定是否恰當？是否有必要修改現(xiàn)行準則，重新定位注冊會計師揭露財務報表舞弊的責任？本文擬在建立違規(guī)模型的基礎上，從一個新的理論認識視角，解釋和理解注冊會計師發(fā)現(xiàn)和查處會計舞弊的審計責任。得出的重要結(jié)論是：在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計師在財務報表審計中，并不需要也無力承擔100%的發(fā)現(xiàn)所有舞弊的審計責任。

　　「關鍵詞」舞弊審計期望差違規(guī)模型舞弊審計責任

　　一、問題的提出

　　舞弊財務報表及在財務報表審計中注冊會計師應承擔的舞弊審計責任問題，已多年困擾會計職業(yè)界。在近來頻繁發(fā)生的財務報表舞弊案件中，中國的“銀廣廈”，美國的“安然”事件等，均將成為財務舞弊和審計失敗的經(jīng)典案例。審計失敗，再一次引發(fā)社會公眾和法規(guī)的制定者對注冊會計師承擔的舞弊審計責任和發(fā)現(xiàn)舞弊審計能力的關注與討論。

　　早在1993年3月，美國公眾監(jiān)督委員會（Public Oversight Board， POB）在題為“公眾利益（In the Public Interest）”報告中，就明確指出社會公眾最關注的問題是注冊會計師應承擔發(fā)現(xiàn)所有管理者舞弊的責任，而注冊會計師卻不能滿足這一要求，且存在較大的“審計期望差”。由于舞弊是作假者蓄意精心設計的，通常采取蓄意串通歪曲財務報表，偽造業(yè)務，誤用會計政策等手法，以掩蓋其舞弊行為，特別是管理者舞弊，因管理者處在一個特殊地位，有權愈越組織的內(nèi)控系統(tǒng)，信息不對稱，再加上審計技術固有的局限性（如重要性、風險、合理保證概念的選用，審計證據(jù)的充分適當性要求和審計抽樣等都有局限）及發(fā)現(xiàn)和查處會計舞弊的很高審計成本，所以，注冊會計師要發(fā)現(xiàn)全部的管理者舞弊行為是非常困難的，根本就無法也無力擔保財務報表無重大錯報。為降低或消除報表使用者對審計報告的期望差，美國會計職業(yè)界頒布了一系列的審計準則（如SAS No.1，SAS No.16 ，SAS No.53，SAS No.82），闡明注冊會計師關于揭露舞弊財務報表的審計責任，以設法減少或避免對注冊會計師的法律訴訟，降低審計風險。但美國安然事件發(fā)生后，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）為進一步明確注冊會計師在財務報表審計中發(fā)現(xiàn)公司舞弊的責任問題，最新發(fā)布了審計準則——“財務報表審計中對舞弊的關注”（Consideration of Fraud in a Financial statement Audit）的征求（ED）（內(nèi)容詳見其網(wǎng)站www.aicpa.org，擬取代SAS No.82）。意見稿并未改變注冊會計師目前在財務報表審計中所承擔的揭露舞弊的責任，也未改變注冊會計師審計本身的總責任，即計劃和實施審計，獲取相應審計證據(jù)，以“合理地保證”被審計會計報表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報。

　　值得我們深入思考和研究的理論問題是：注冊會計師是否應接受社會公眾的要求，有必要發(fā)現(xiàn)和查處所有的財務報表舞弊？由于審計能力的限制，注冊會計師究竟應承擔多大的舞弊審計責任？現(xiàn)行審計準則中關于財務報表審計所承擔的舞弊責任規(guī)定，即計劃和實施審計，獲取相應審計證據(jù)，以“合理地保證”被審計會計報表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報，是否恰當？開展該問題的研究和正確認識注冊會計師應承擔發(fā)現(xiàn)和查出舞弊財務報表的審計責任，將有助于：（1）正確理解和解決會計職業(yè)界與社會公眾之間的“審計期望差”（expectation gap）；（2）指導審計理論和實務界，開展研究如何改變現(xiàn)有的審計技術方法和程序，調(diào)整審計戰(zhàn)略，幫助注冊會計師提高發(fā)現(xiàn)舞弊財務報表的概率，提高合理保證被審計會計報表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報的程度。本文擬在建立和分析違規(guī)模型的基礎上，從一個新的理論認識視角，解釋和理解注冊會計師揭露財務報表舞弊的審計責任。

　　二、違規(guī)模型的建立

　　眾所周知，社會經(jīng)濟活動均是在特定法律規(guī)章制度的約束下進行的。在信息不對稱條件下，人們有可能通過違反這些規(guī)章制度來獲得分配性的機會利益。追求機會利益是人類的本性。在信息不對稱條件下，如果某種行為能夠獲得機會利益，經(jīng)濟主體就會有相應的行為產(chǎn)生；如果某種行為不能帶來機會利益，人們也就不會有此徒勞之舉。建立和充分理解違規(guī)模型，對設計制約分配性的機會利益的機制有重大啟發(fā)意義。

　　假定違規(guī)者的違規(guī)水平用X來表示，違規(guī)收益用W（X）來表示，違規(guī)收益W是違規(guī)水平X的增函數(shù)，但違規(guī)的邊際收益是遞減的。再假定違規(guī)者是風險中立的，因而其效用函數(shù)等于收入函數(shù)。同時還假定違規(guī)行為被查處的概率為P，平均每件違規(guī)事件被查處后受到的懲罰用F表示，F(xiàn)稱為懲罰強度；違規(guī)者從事違規(guī)活動的機會成本為O（X）。違規(guī)者從事違規(guī)活動可獲得的機會收益為：

　　EW=W（X）－PFX－O（X）（1）

　　違規(guī)者使其機會利益最大化的一階條件為：

　　Wˊ（X）=PF+Oˊ（X）（2）

　　上式（2）表示，當違規(guī)者使其違規(guī)的邊際收益等于違規(guī)的邊際成本時，違規(guī)者的機會利益為最大化；監(jiān)管部門為控制違規(guī)水平，可以通過變動違規(guī)查處的概率P和懲罰強度F，就會提高違規(guī)行為的邊際成本，從而使有些違規(guī)行為變得得不償失，促使違規(guī)行為減少。反之，則會使違規(guī)行為增加。

　　假定違規(guī)事件造成的社會總損失由三部分構成：

　　1.違規(guī)事件造成的社會凈損失NL（X）。NL（X）等于違規(guī)造成的社會損失L（X）與違規(guī)者的違規(guī)收益W（X），因此W〞（X）＜0和L〞（X）＞0，邊際社會凈損失NL（X）是遞減的。

　　2.違規(guī)事件的查處成本C.C由違規(guī)事件被查處的概率P，違規(guī)水平X和每件違規(guī)事件的平均查處成本m共同決定，即：

　　C=mPX.且〆C/〆P>0；〆C/〆X>0；〆C/〆M>0

　　3.懲罰違規(guī)事件的成本。假定懲罰違規(guī)事件時社會承擔的懲罰成本Fs是違規(guī)者所受的預期懲罰成本PFX的函數(shù)。為了方便起見，假定該函數(shù)是線性的，即：

　　Fs=a PFX

　　a為懲罰社會成本系數(shù)。當采用不同的懲罰形式時，a的取值變化很大。

　　社會總損失（TL）函數(shù)：

　　TL=NL（X）+C+Fs

　　=L（X）－W（X）+mPX+aPFX（3）

　　管理部門使違規(guī)的社會總損失最小化的一階條件為：

　　Wˊ（X）=Lˊ（X）+m P +a PF（4）

　�。�4）式表明，當監(jiān)管部門使違規(guī)者違規(guī)的邊際收益Wˊ（X）等于違規(guī)的邊際社會成本（Lˊ（X）+m P+a PF）時，能夠使社會總損失最小化，相應的違規(guī)水平X*ˊ是社會最優(yōu)的。當違規(guī)者違規(guī)的邊際收益小于違規(guī)的邊際社會成本時，監(jiān)管部門將努力設法減少違規(guī)水平，因為違規(guī)造成了社會凈損失。隨著違規(guī)水平X的降低，違規(guī)的邊際收益Wˊ（X）將上升，因為Wˊ（X）是遞減的。X減少還將使違規(guī)的邊際社會損失Lˊ（X）降低，因為Lˊ（X）是遞增的。因此，X減少最終將使違規(guī)的邊際收益與違規(guī)的邊際社會成本趨于一致。反之，則反是。

　　但是，由（4）式?jīng)Q定的社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ，并不一定等于由（2）式?jīng)Q定的違規(guī)者個人最優(yōu)的違規(guī)水平X*.如果X*>X*ˊ，就表明社會上的違規(guī)水平大于監(jiān)管部門認可的違規(guī)水平，此時監(jiān)管部門將通過提高違規(guī)查處概率P或懲罰強度F，達到增加違規(guī)的邊際私人成本和違規(guī)的邊際社會成本，從而降低違規(guī)者個人最優(yōu)的違規(guī)數(shù)量X*和社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ.由于X*與X*ˊ的下降速率不可能完全相同，通過適當變動P與F的組合，理論上能找到是X*ˊ=X*的P與F的組合，從而使得違規(guī)者的個人違規(guī)水平等于社會最優(yōu)違規(guī)水平。也就是說，要使個人最優(yōu)的違規(guī)水平X*與社會最優(yōu)的違規(guī)水平X*ˊ相等，必須同時滿足（2）和（4）式，通過求解（2）（4）式組成的方程組，可解得最優(yōu)的違規(guī)水平X*（x*=x*ˊ）和最優(yōu)的PF值（違規(guī)查處概率P與懲罰強度F的最優(yōu)組合）。事實上，對于如何達到社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)懲罰強度F*的許多組合。把P*F*X*代入（1）式，還可以求出在社會總損失最小化時的違規(guī)者獲得的機會利益。

　　三、違規(guī)模型與注冊會計師承擔的舞弊審計責任

　　充分理解違規(guī)模型，才能正確認識注冊會計師承擔的財務報表舞弊責任，從而發(fā)揮審計在社會監(jiān)督體系中的作用。誠然，注冊會計師是證券市場發(fā)展的基石，在證券市場監(jiān)管系統(tǒng)工程中，注冊會計師審計是確保上市公司會計信息質(zhì)量的一種制度安排，對上市公司財務報表的可靠性負有不可推卸的責任，但我們也不應夸大注冊會計師在證券市場監(jiān)管中的作用，而將上市公司因舞弊倒閉的全部責任歸咎于注冊會計師。

　　基于上述違規(guī)模型，可使我們從一個新的理論認識視角，來解釋和理解注冊會計師承擔的財務報表舞弊審計責任：

　　1.根據(jù)違規(guī)模型的原理，違規(guī)水平與查處舞弊概率P和懲罰舞弊強度F成反方向變動。查處舞弊概率P與懲罰舞弊強度F越大，經(jīng)濟主體違規(guī)的邊際成本就越大，違規(guī)的利益就越低，違規(guī)水平就越低。要治理財務報表的舞弊行為，應該提高注冊會計師對會計舞弊的查處概率P和加強法律對舞弊的懲罰強度F，以增加經(jīng)濟主體進行會計舞弊的邊際成本，一旦經(jīng)濟主體會計舞弊行為不能夠為其帶來違規(guī)的機會利益時，人們也不會有此徒勞之舉。

　　要有效治理管理者會計舞弊行為，的確可要求注冊會計師提高會計舞弊的查處概率P，但P則受法律對會計舞弊的懲罰強度F的影響。如法律對會計舞弊的懲罰強度F越大，注冊會計師對會計舞弊的查處概率P要求相對可以低一些；如法律對會計舞弊的懲罰強度F越弱，對注冊會計師查處會計舞弊的概率P的要求則相對更高；在法律對會計舞弊的懲罰強度F一定的情況下，注冊會計師揭露舞弊的審計能力（即注冊會計師查處會計舞弊的概率P）將成為有效治理會計舞弊違規(guī)行為的重要關鍵因素。

　　2.查處舞弊違規(guī)行為的平均成本M和法律懲罰舞弊違規(guī)行為的單位成本A，影響社會所允許的違規(guī)數(shù)量。M或A越大，查處和懲罰舞弊違規(guī)事件的邊際社會成本就越大，查處和懲罰舞弊違規(guī)行為所導致的社會總損失減少額就越小，從而社會可容忍的舞弊違規(guī)數(shù)量就越多。反之，則反是。

　　3.社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)舞弊違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)舞弊懲罰強度F*的許多組合。在不同的情況下，提高P或F對減少舞弊違規(guī)行為會產(chǎn)生不同的影響。當懲罰舞弊的社會成本很低時，應盡可能地提高舞弊懲罰強度，以更加有效地減低舞弊違規(guī)數(shù)量。當舞弊查處成本較低時，加大舞弊查處概率P可以較好地降低舞弊違規(guī)數(shù)量。由于不同國家的法律對會計舞弊的懲罰強度存在區(qū)別，因而各國對提高注冊會計師查出會計舞弊的概率P的要求也是有區(qū)別的；法律對會計舞弊的懲罰強度弱的國家，更迫切需要該國注冊會計師提高審計技術，加大力度提高注冊會計師對會計舞弊的查處概率P，以有效治理會計舞弊行為。

　　4.由于審計技術的固有缺陷，舞弊的隱蔽性特征及信息不對稱，使查處舞弊和懲罰舞弊事件都需要付出很高的成本。根據(jù)成本效益原則，注冊會計師查處舞弊的概率P與法律懲罰舞弊的強度F，也并非一定是越大越好。根據(jù)違規(guī)模型的分析可看出，舞弊的查處概率P力度越大，注冊會計師付出的查處舞弊的成本mPX和懲罰舞弊事件的成本aPFX就越大。當社會對舞弊違規(guī)行為懲罰的力度達到某一臨界點時，注冊會計師再繼續(xù)加大和投入查處會計舞弊違規(guī)行為力度所增加的社會成本將大于因為減少會計舞弊違規(guī)事件所減少的社會邊際損失，會使查處與懲罰舞弊違規(guī)行為變得得不償失。因此，我們可得出一個很重要的結(jié)論是：在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計師在財務報表審計中，并不需要，也無力承擔100%的發(fā)現(xiàn)舞弊的審計責任，即注冊會計師不需要承擔擔保被審計會計報表不存在任何錯誤和舞弊錯報的審計責任，而只要履行其合理保證被審計會計報表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報的審計責任，力爭提高其“合理地保證”被審計會計報表在所有重大方面不存在錯誤和舞弊錯報的程度。

　　四、結(jié)論

　　根據(jù)違規(guī)模型的原理，違規(guī)水平與查處舞弊概率P和懲罰舞弊強度F成反方向變動。查處舞弊違規(guī)行為的平均成本M和法律懲罰舞弊違規(guī)行為的單位成本A，影響社會所允許的違規(guī)數(shù)量。社會與個人聯(lián)合最優(yōu)的違規(guī)水平X*，都存在最優(yōu)舞弊違規(guī)查處概率P*與最優(yōu)舞弊懲罰強度F*的許多組合。在不同的情況下，提高查處舞弊概率P或懲罰舞弊強度F對減少舞弊違規(guī)行為會產(chǎn)生不同的影響。在信息不對稱條件下，存在一定數(shù)量的違規(guī)行為是不可避免的現(xiàn)象，注冊會計師在財務報表審計中，并不需要，也無法承擔100%的揭露財務報表舞弊的審計責任。